Пройшло майже п’ять років з моменту введення в податкове законодавство правової норми, яка дозволяє податковим органам штрафувати платників податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). Важко сказати чи пішло на користь платникам податків запровадження цих штрафів, однак, те, що їх запровадження точно було корисним для наповнення державного бюджету, то це вже точно. такий висновок напрошується як зі змісту, зокрема, пункту 1201.1 статті 1201 ПК України, яка встановлює відповідні умови застосування штрафних санкцій, так і з судової практики, яка на сьогодні вже сформована на рівні Верховного Суду.
«Покращений» клімат
Відповідно до пункту 1201.1 статті 1201 ПК України порушення платниками податку на додану вартість (ПДВ) граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до неї в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу, складеної відповідно до постачання товарів/послуг для операцій, звільнених від оподаткування або оподаткованих за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість штраф в розмірі від 10 % до 50 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, в залежності від строку затримки їх реєстрації.
Зміст цієї норми сформульований досить складно, однак, спробуємо розібратися, чи дозволяє він уникнути застосування штрафних санкцій до платників податків за несвоєчасну реєстрацію певного виду податкових накладних.
Першим, на що слід звернути увагу – це фіксація порушення платниками ПДВ граничного строку для реєстрації ПН в ЄРПН, передбаченого ст.201 ПК України. До 1 січня 2017 року порушенням вважалась несвоєчасна реєстрація лише тих ПН в ЄРПН, які підлягали наданню покупцю постачальниками – платниками ПДВ. Тобто, ПК України надав підстави розширити сферу застосування санкцій до інших видів податкових накладних. Як не парадоксально, ці зміни були введені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року. № 1797-VIII. Таким чином, отримавши «покращення» інвестиційного клімату, починаючи з 1 січня 2017 року податкові органи стали штрафувати платників податків за несвоєчасну реєстрацію у ЄРПН не лише цих ПН, які підлягали наданню покупцям, а й всіх інших видів ПН, у тому числі, виписаних на дотримання п.198.5 ст.198 ПК України. Ці моменти слід ретельніше проаналізувати, про що і піде мова далі.
Так, пункт 198.5 статті 198 ПК України встановлює обов’язок платнику ПДВ-покупцю нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, скласти не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в ЄРПН у строки, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Коротко: суть норми у тому, що вона зобов’язує покупців товарів/послуг (УВАГА, не продавців/постачальників) реєструвати у строки визначені Податковим кодексом, які зазначені у п.201.10 ст.201 ПК України, окремий вид податкової накладної, а саме – зведену податкову накладну, якою компенсується податок на додану вартість, який міститься у вартості придбаних товарів/послуг для виключення його з податкового кредиту такого покупця. Тобто, у результаті появи зведеної податкової накладної, яка виписується покупцем товарів/послуг самим на себе, ніяких податкових наслідків у покупця не виникає: «обнуляється» його податковий кредит у зв’язку з його компенсацією відповідним нарахуванням податкових зобов’язань, а постачальник товарів/послуг, у свою чергу, свої ПДВ-зобов’язання сплачує до бюджету у результаті отримання від покупця відповідної оплати та виписаними ним податковими накладними вже у порядку ст.201 ПК України.
Таким чином, у зв’язку з тим, що з 1 січня 2017 року відбулася зміна пункту 1201.1 статті 1201 ПК України, податківці, посилаючись на ст.201 ПК України, вказують на можливість застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію у ЄРПН і зведених податкових накладних, які покупці товарів/послуг виписують самі на себе.
Позиція суду
Нажаль податківці отримують підтримку своєї позиції і у рішеннях Верховного Суду. Визначальною тут можна розглянути Постанову Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, в якій Верховний Суд доходить до наступних висновків.
1) з 1 січня 2017 року штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН застосовуються до всіх видів податкових накладних (у тому числі зведених, виписаних покупцями самими на себе), окрім:
а) податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг, що не надається отримувачу для операцій які звільнені від оподаткування;
б) податкової накладної складеної на постачання товарів/послуг, що не надається отримувачу для операцій які оподатковуються за нульовою ставкою.
2) порушення строку реєстрації зведеної податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, формує склад правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 1201 ПК України.
Тобто, по суті, Верховним Судом у цьому рішенні підтримана позиція податкових органів про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН на підставі ч.1 ст.1201 ПК України до покупців товарів/послуг, які виписують зведені податкові накладні самі на себе відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України. Подібною за своїми висновками є Постанова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 13.08.2019 р. у справі № 2040/7988/18, у якій також зроблено аналогічний висновок про виняток щодо незастосування штрафних санкцій лише до двох видів несвоєчасно зареєстрованих ПН у ЄРПН:
1) які складені на постачання товарів/послуг, що не надаються отримувачу для операцій які звільнені від оподаткування та, 2) які складені на постачання товарів/послуг, що не надаються отримувачу для операцій які оподатковуються за нульовою ставкою.
Взявши до уваги практику Верховного Суду, все ж таки, варто розглянути варіанти її можливої зміни, проаналізувавши логічність висновків цих судових рішень. І почнемо з винятків щодо застосування відповідних штрафних санкцій, які містяться у ч.1 ст.1201 ПК України, якими Верховний Суд вважає ПН двох видів. Так, є абсолютно нелогічним звільняти від штрафу ті несвоєчасно зареєстровані ПН, у яких розмір ПДВ все одно дорівнює нулю – тобто, навіть, якби щодо таких ПН такого винятку не було встановлено, все одно за їх несвоєчасну реєстрацію застосування штрафу було би неможливим. Не зрозуміло, яку логіку вкладав законодавець, визначаючи такі винятки.
Статті 192 та 201 ПК України, не встановлюють обов’язку реєструвати зведені податкові накладні у ЄРПН покупцям товарів/послуг виписаних відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, а ст.201 ПК України містить два основних обов’язки для платників податків:
а) строки реєстрації ПН у ЄРПН (абзаци 14-17 пункту 201.10 статті 210 ПК України), поширюються як на постачальників, які реєструють будь-які види ПН (як ті, що надаються покупцям, так і ті, які їм не надаються), так і на покупців товарів/послуг, які реєструють зведені податкові накладні в силу диспозиції п.198.5 ст.198 ПК України;
б) відповідальних суб’єктів такої реєстрації, якими відповідно до ст.201 ПК України є виключно постачальники товарів/послуг.
Відповідно, обов’язок покупців товарів/послуг зареєструвати зведені ПН у ЄРПН у межах строків визначених ст.201 ПК України в силу вимоги п.198.5 ст.198 ПК України, на нашу думку, не означає, що вони є відповідальними суб’єктами, які на підставі ст.201 ПК України повинні ці зведені податкові накладні реєструвати, адже остання стосується виключно постачальників товарів/послуг.
Звичайно, аргументація не зовсім проста, але враховуючи складне формулювання диспозиції пункту 1201.1 статті 1201 ПК України, дискусійність висновків щодо незастосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію двох вищезазначених видів ПН у ЄРПН, все-таки слід відстоювати позицію бізнесу у неоднозначних ситуаціях законодавчого регулювання.
Автор: Богдан Дутковський, радник OSTIN Law Firm
Джерело: газета "Юридична практика" (#45)