Прошло почти пять лет с момента введения в налоговое законодательство правовой нормы, которая позволяет налоговым органам штрафовать налогоплательщиков за несвоевременную регистрацию налоговых накладных (НН) в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН). Трудно сказать, пошло ли налогоплательщикам на пользу введение этих штрафов, но то, что их введение было полезным для пополнения государственного бюджета – это точно. Такой вывод напрашивается как по содержанию части 1 статьи 120-1 Налогового кодекса (НК) Украины, которая устанавливает соответствующие условия применения штрафных санкций, так и из судебной практики, которая на сегодняшний день уже сформирована на уровне Верховного Суда.

«Улучшенный» климат

Согласно части 1 статьи 120-1 НК Украины нарушения плательщиками налога на добавленную стоимость граничного срока, предусмотренного статьей 201 этого Кодекса, для регистрации налоговой накладной и/или расчета корректировки к такой налоговой накладной в ЕРНН (кроме налоговой накладной, которая не предоставляется получателю, составленной на поставки товаров/услуг для операций: которые освобождены от налогообложения или которые облагаются по нулевой ставке) влечет за собой наложение на плательщика налога на добавленную стоимость, штрафа в размере от 10 % до 50 % сумы налога на добавленную стоимость, указанной в таких налоговых накладных/расчетах корректировки, в зависимости от срока задержки их регистрации.

Содержание этой нормы сформулировано достаточно сложно, однако, попробуем разобраться, возможно ли избежать применения штрафных санкций к плательщикам налогов за несвоевременную регистрацию налоговых накладных определенного вида.

Первым, на что следуют обратить внимание, это фиксация нарушения плательщиками НДС предельного срока для регистрации НН в ЕРНН, предусмотренного статьей 201 НК Украины. До 1 января 2017 года нарушением считалась несвоевременная регистрация только тех НН в ЕРНН, которые подлежали предоставлению покупателю плательщикам НДС-поставщиками. То есть НК Украины дал основания расширить сферу применения санкций и к другим видам налоговых накладных. Как ни парадоксально, эти изменения были введены Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый Кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине» от 21 декабря 2016 года № 1797-VIII. Таким образом, получая «улучшения» инвестиционного климата, начиная с 1 января 2017 года, налоговые органы стали штрафовать плательщиков налогов не только за несвоевременную регистрацию в ЕРНН этих НН, подлежащих предоставлению покупателям, но и всех других видов НН, в том числе, выписанных в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины. С этого момента стоит тщательно проанализировать о чем далее пойдет речь.

Так, пункт 198.5 статьи 198 НК Украины устанавливает обязанность плательщику НДС-покупателю насчитать налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 НК Украины, и составить не позже последнего дня отчетного периода и зарегистрировать ЕРНН в сроки, установленные настоящим Кодексом для такой регистрации, сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным/изготовленным с налогом на добавленную стоимость (для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, – в случае, если во время такого приобретения или изготовления сумы налога были включены в состав налогового кредита), в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться:

а) в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 196 этого Кодекса (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса) или место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины;

б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со статьей 197, подраздела 2 раздела ХХ этого Кодекса, международных договоров (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 197.1.28 пункта 197.1 статьи 197, этого Кодекса и операций, предусмотренных пунктом 197.11 статьи 197 этого Кодекса);

в) в операциях, осуществляемых налогоплательщиком в пределах баланса плательщика налога, в том числе: передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;

г) в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика (кроме случаев, предусмотренных пунктом 189.9 статьи 189 такового Кодекса).

Кратко: суть нормы в том, что она обязывает покупателей товаров/услуг (внимание – не продавцов/поставщиков) регистрировать в сроки определенные НК Украины, указанные в пункте 201.10 статьи 201 НК Украины, отдельный вид налоговой накладной, а именно, сводную налоговую накладную, которой компенсируется налог на добавленную стоимость, который содержится в стоимости приобретенных товаров/услуг для исключения его из налогового кредита такого покупателя. То есть, в результате появления сводной налоговой накладной, которая выписывается покупателем товаров/услуг самим на себя, никаких налоговых последствий у покупателя не возникает: «обнуляется» его налоговый кредит в связи с его компенсацией соответствующим начислением налоговых обязательств, а поставщик товаров/услуг, в свою очередь, свои НДС-обязательства платит в бюджет в результате получения от покупателя соответствующей оплаты и выписанными им налоговыми накладными уже в порядке статьи 201 НК Украины.

Таким образом, в связи с тем, что с 1 января 2017 года произошло изменение части 1 статьи 120-1 НК Украины, налоговики, ссылаясь на статью 201 НК Украины, указывают на возможность применения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию в ЕРНН и сводных налоговых накладных, которые покупатели товаров/услуг выписывают сами на себя.

 

Позиция суда

К сожалению, налоговики получают поддержку своей позиции и в решениях Верховного Суда. Определяющим здесь можно рассмотреть Постановление Кассационного административного суда в составе Верховного Суда от 11 декабря 2018 года по делу № 807/68/18, в котором Верховный Суд приходит к следующим выводам:

1) начиная с 1 января 2017 года штрафные санкции за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН применяются ко всем видам налоговых накладных (в т.ч. сводным, выписанными покупателями самими на себя) кроме:

а) налоговой накладной составленной на поставку товаров/услуг, которые не предоставляются получателю для операций, которые освобождены от налогообложения;

б) налоговой накладной составленной на поставку товаров/услуг, которая не предоставляется получателю для операций, облагаемых по нулевой ставке.

2) нарушение срока регистрации сводной налоговой накладной, составленной в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины, формирует состав правонарушения, предусмотренный частью 1 статьи 120-1 НК Украины.

То есть, по сути, Верховным Судом в этом решении узаконено применение штрафных санкций за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН на основании части 1 статьи 120-1 НК Украины к покупателям товаров/услуг, которые выписывают сводные налоговые накладные сами на себя в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины. Похожим по своим выводам является Постановление Кассационного административного суда в составе Верховного Суда от 13 августа 2019 года по делу № 2040/7988/18, в котором также сделан аналогичный вывод об исключении в применении штрафных санкций только лишь двух видов несвоевременно зарегистрированных НН в ЕРНН:

1) составленных на поставку товаров/услуг, которые не предоставляются получателю для операций которые освобождены от налогообложения и 2) составленных на поставку товаров/услуг, которые не предоставляются получателю для операций, облагаемых по нулевой ставке.

Приняв во внимание практику Верховного Суда, все-таки, хочется рассмотреть варианты ее возможного изменения, проанализировав логичность выводов этих судебных решений. Начнем с исключений относительно применения соответствующих штрафных санкций, которые содержатся в части 1 статьи 120-1 НК Украины, которыми Верховный Суд считает НН двух видов. Так, не логично освобождать от штрафа те несвоевременно зарегистрированные НН, в которых размер НДС все равно равен нулю – то есть, даже если бы по таким НН такого исключения не было бы установлено, все равно за их несвоевременную регистрацию применение штрафа было бы не возможным. Странно, какую логику вкладывал законодатель, определяя такие исключения.

Статьи 192 и 201 НК Украины, не устанавливают обязательств регистрировать сводные налоговые накладные в ЕРНН покупателям товаров/услуг выписанные в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины. Таким образом, статья 201 НК Украины содержит два основных обязательства для плательщиков налогов:

а) сроки регистрации НН в ЕРНН (абзацы 14-17 пункта 201.10 статьи 210 НК Украины), которые распространяются как на поставщиков, которые регистрируют любые виды НН (как те, что предоставляются покупателям, так и те, которые нет), так и на покупателей товаров/услуг, которые регистрируют сводные налоговые накладные в силу диспозиции пункта 198.5 статьи  198 НК Украины;

б) ответственных субъектов таковой регистрации, которыми в соответствии со статьей 201 НК Украины являются исключительно поставщики товаров/услуг.

То есть, обязательство покупателей товаров/услуг зарегистрировать сводные НН в ЕРНН, в пределах сроков, установленных статьей 201 НК Украины в силу требования пункта 198.5 статьи 198 НК Украины не свидетельствует о том, что они являются ответственными субъектами, которые на основании статьи 201 НК Украины должны эти сводные налоговые накладные регистрировать, так как последняя касается исключительно поставщиков товаров/услуг.

Конечно, аргументация не простая, однако учитывая:

- трудную формулировку диспозиции части 1 статьи 120-1 НК Украины,

- нелогичность выводов относительно льготного неприменения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию двух вышеупомянутых видов НН в ЕРНН,

- необходимость судовой ветви власти, все-таки, отстаивать позицию бизнеса в неоднозначных ситуациях законодательного регулирования,

Верховному Суду, на мой взгляд, стоило бы избавить покупателей товаров/услуг от ненужной, для последних, волокиты с налоговыми органами относительно применения штрафов за несвоевременную регистрацию сводных налоговых накладных, выписанных в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины.

Автор: Богдан Дутковский, советник OSTIN Law Firm

Источник: газета "Юридическая практика" (#45)