АНАЛІЗ АКТУАЛЬНОЇ СУДОВОЇ ПРАКТИКИ ПО РОЗБЛОКУВАНЮ ПН/РК ЯК ВСЕ ПОЧАЛОСЬ

 

Питання блокування податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН стало болючим для бізнес спільноти відразу з моменту його появи в ПКУ. З самого початку отримання податківцями повноважень з такого блокування, останнім не приходилось (та й не приходиться) долати якихось складних процедурних бар’єрів. Адже блокування здійснюється, по суті, в автоматичному режимі. Надзвичайно зручний та швидкий фіскальний інструмент для моментальної появи причини хвилюватися за право на податковий кредит контрагента.

Станом на сьогодні можна виділити 3 етапи змін податкового законодавства щодо процедури блокування ПН/РК.

Етап 1. Запровадження у ПКУ п.201.16, який почав діяти з 01.04.17 р. та у своїй первинній редакції «працював» до 01.01.18 р. у парі із затвердженими наказом Мінфіну від 13.06.17 р. № 567:
  - Критеріями оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних
та
  - Вичерпним переліком документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, через складність такого регулювання у тодішній редакції п.201.16 ПКУ, який містив 4 підпункти з посиланням на п.74.2 ПКУ, законодавець вирішив його спростити, виклавши п.201.16 ПКУ в новій редакцій, яка почала діяти з 01.01.18 р. та, одночасно виключивши п.74.2 ПКУ.

Етап 2. Починаючи з 01.01.18 р., п.201.16 ПКУ зазнав змін, суть яких зводилася до того, що реєстрація ПН/РК в ЄРПН могла бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМУ. Це правило діє по нині, от тільки Кабмін порядки та підстави такого блокування змінював, про що скажемо далі.

Так, з набуттям чинності п.201.16 ПКУ у редакції з 01.01.18 р., процедура блокування ПН/РК відразу не запрацювала, оскільки певний проміжок часу Кабмін її не встановлював, аж поки 21.02.18 р. не з’явилася Постанова № 117, яка набула чинності 22.03.18 р.

Проте, у результаті певних дефектів цього підзаконного нормативно-правового акту та, у подальшому його оскарженні заінтересованими суб’єктами (у деталі вдаватися не будемо через дещо іншу тематику матеріалу), рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.06.19 р. у справі № 826/12108/18 визнано протиправними та нечинними п.п. 10, 20, 21 Порядку № 117.

Етап 3. Скасування вищевказаних пунктів Порядку № 117, по-суті, унеможливило його застосування, а тому, КМУ, ніби готуючись до негативного для держави сценарію за результатом судового рішення у цій справі, надзвичайно оперативно приймає іншу аналогічну постанову, а саме Постанову № 1165. Саме остання, яка набула чинності 01.02.2020 р. та стала третім етапом змін, і діє станом на сьогодні та з її регулюванням мають справлятися платники податків. У свою чергу, Постанова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10.03.2020 р. у справі №826/12108/18, якою рішення нижчих інстанцій залишені в силі стосовно оскарження окремих положень Постанови № 117, вже мала формальний характер.

Сьогоднішня процедура блокування

Нинішня процедура блокування ПН/РК, яка передбачена Постановою № 1165, покликана як виправити недоліки попереднього регулювання, так і, власне, зберегти саму цю процедуру без шкоди для наповнення держбюджету. Незважаючи на те, що відбувалися такі часті зміни підзаконних нормативно-правових актів у цій сфері (у першу чергу через недотримання самих законодавчих процедур їх прийняття), суть процедури блокування ПН/РК, по великому рахунку, суттєвих змін не зазнала та, її алгоритм передбачений Постановою № 1165, коротко можна окреслити наступним чином.

1. Перевірка ПН/РК на ознаки безумовної реєстрації, які передбачені у п.3 Постанови № 1165. Якщо ПН/РК відповідають хоча б одній з ознак безумовної реєстрації, то зупинення реєстрації ПН/РК не відбувається.

2. Якщо відповідності хоча б одній з ознак безумовної реєстрації немає, тоді подані на реєстрацію ПН/РК перевіряють на відповідність критеріям ризиковості здійснення операцій та ризиковості платника податків, які затверджені у Додатку 3 Постанови № 1165. Відповідність хоча б одному з критеріїв ризиковості практично гарантовано (за деякими винятками — позитивна податкова історія при ризиковій операції) зупиняє (блокує) реєстрацію ПН/РК, що здійснює комісія регіонального рівня державної податкової служби з подальшою пропозицією платнику податків надати документи з поясненнями щодо здійсненої господарської операції. Водночас платника податків включають до переліку таких, які відповідають критеріям ризиковості.

3. У разі, якщо комісія регіонального рівня ДПС не вдовольняється наданими документами та поясненнями, то платник податку має можливість оскаржити її рішення до комісії центрального рівня ДПС та/або до суду.

4. Важливим елементом безумовної реєстрації ПН/РК у ЄРПН є врахування податковим органом таблиці даних платника податків, що забезпечує відповідну реєстрацію, навіть, за умови відповідності ПН/РК критеріям ризиковості.

І звідси вже починаються суперечки платників податків з податківцями в судах, які далі проаналізуємо.

Актуальна судова практика

Перші перемоги та поразки

Ведучи мову про актуальну судову практику у питанні блокування/розблокування ПН/РК у ЄРПН, розуміємо судові рішення винесені судами адміністративної юрисдикції всіх інстанцій у найближчий час, а саме, як мінімум датовані 2020 р. У свою чергу, це означає, що у них можуть аналізуватися спірні правовідносини платників податків з контролюючими органами, які отримали свій початок на будь-якому з вищезазначених 3-ьох етапів дії п.201.16 ПКУ, тобто, починаючи з 01.04.17 р. і до сьогодні. Також, беремо до уваги, що до суду, як правило, доходить вже тоді, коли платнику податків не вдається переконати податківців поданими документами та скаргою на рішення регіональної комісії ДПС до центральної комісії ДПС. Тобто тоді, коли на суд покладають вже останню надію, та до моменту звернення до нього проходить певний проміжок часу.

Тож, дотримуючись такої логіки і проаналізуємо таку судову практику.

Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі – КАС ВС) від 10.04.2020 р. у справі № 819/330/18 (далі — Постанова № 819/330/18) було підтримано позовні вимоги платника податку, які стосувалися скасування рішення ДФСУ про відмову в реєстрації податкових накладних, поданих на реєстрацію в листопаді 2017 р., тобто в період 1-ого етапу дії п.201.16 ПКУ, та зобов’язання ДФСУ здійснити реєстрацію в ЄРПН.

Підтримавши ці позовні вимоги КАС ВС зробив наступні ключові висновки:

  • законодавець встановив перелік обов’язкової інформації для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК;- без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою;
  • при вирішенні питання про реєстрацію ПН суд не досліджує зміст госпоперацій, його завдання полягає у дослідженні документів первинного бухобліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності госпоперацій;
  • у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб’єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

А так як у даній справі податкова зазначених вимог конкретизації інформації у квитанції не виконала, а платник податку, у свою чергу, навпаки, надав точний та достатній перелік документації, який дозволив встановити відповідність поданої на реєстрацію ПН зі здійснюваною господарською операцією, то суд став на сторону платника податку.

Як приклад невиконання платником податку вимог щодо надання податковій чіткого переліку документів, навіть за умови неконкретизації запитуваної інформації зі сторони податківців, можна навести постанову КАС ВС від 07.05.2020 р. у справі № 300/183/19. Ключовим її висновком є те, що саме по собі невиконання податковою вимоги щодо чіткого визначення конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків у квитанції про відмову зареєструвати ПН/РК не є гарантією задоволення судом позову платника податку про зобов’язання податкового органу здійснити таку їх реєстрацію в ЄРПН.

До прикладу КАС ВС було проаналізовано встановлену судом першої інстанції обставину про те, що «…додані до пояснень щодо податкової накладної № 13 видаткова накладна № 92 і товарно-транспортні накладні не прийняті до уваги контролюючим органом, оскільки ці документи складені на поставку пшениці вагою 66,4 т загальною вартістю 266 928 грн. у тому числі 44 488 грн. ПДВ, водночас, відповідно до спірних податкових накладних позивачем здійснювалась поставка кукурудзи, а не пшениці.». У цій ситуації КАС ВС скасував рішення суду апеляційної інстанції та направив справу на новий розгляд до нього ж. Зокрема, зазначимо, що аналізовані цим судовим рішенням правовідносини також виникли в період 1-ого етапу дії п.201.16 ПКУ.

Еволюція судового оскарження на ІІ етапі

Дійшли до КАС ВС справи, спірні правовідносини в яких виникли вже й на 2-ому етапі дії п.201.16 ПКУ, тобто, в період дії Постанови № 117. Остання діяла не сама, а в парі з листом ДФСУ від 21.03.18 р. № 959/99-99-07-18 (далі — Лист № 959), який встановлював критерії ризиковості здійснення операцій. Прикладом такої справи є постанова КАС ВС від 02.06.2020 р. у справі № 640/962/19 (далі — Постанова 640/962/19).

Цим судовим рішенням (яким зайнято позицію платника податку щодо зобов’язання контролюючого органу зареєструвати ПН у ЄРПН) підтримано висновки проаналізованих нами вище рішень КАС ВС щодо чіткого визначення податківцями конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків у квитанції про відмову зареєструвати ПН/РК. Додатково, поряд із першим аргументом, іншим, не менш важливим, який платник податку може використовувати при виникненні спірних правовідносин на 2-ому етапі дії п.201.16 ПКУ, є сама «легітимність» встановлених ризикових критеріїв. Про них у цьому рішенні КАС ВС висловився наступним чином: «На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, погодженим з Міністерством фінансів України 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця. Водночас, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушувало принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, було неправомірним. Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено, зокрема, у постанові від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, постанові від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, постанові від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18».

Найсвіжіші судові вердикти

Надалі розглянемо вже останню судову практику, яка сформована, поки що, на рівні судів першої та апеляційної інстанцій по 2-ому та 3-ьому етапах дії п.201.16 ПКУ.

Звичні висновки, подібні вищезгаданій нами Постанові № 640/962/19, викладені у постановах Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2020 р. у справі № 580/819/20 та від 23.09.2020 р. у справі № 640/8085/19. У них суди проаналізували спірні правовідносини періоду 2-ого етапу дії п.201.16 ПКУ та встановили такі ключові обставини:

  • відсутність посилання у квитанції про відмову у реєстрації ПН на невідповідність останньої критеріям, визначеним для перевірки ризиковості операцій;
  • достатність та належність наданих додатковими поясненнями документів зі сторони платника податку;
  • неналежність до нормативно-правових актів Листа № 959, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій.

Попри аналогічність висновків у цих двох справах слід звернути увагу, що справи стосовно спірних питань реєстрації ПН/РК у ЄРПН 2-ого етапу дії п.201.16 ПКУ, все ще перебувають на відносно ранніх стадіях судового розгляду (мовимо про рішення суду апеляційної інстанції на даний час у порівнянні з рішенням суду касаційної інстанції).

У свою чергу, справи, питання блокування ПН у яких виникли на 3-му етапі дії п.201.16 ПКУ, в переважній більшості перебувають на етапі завершення розгляду судами першої інстанції.

Так, рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 09.09.2020 р. у справі № 500/2007/20, яким позов платника податку задоволено та зобов’язано податковий орган здійснити реєстрацію ПН у ЄРПН, проаналізовано дію як Постанови № 117, так і Постанови № 1165. Справа в тому, що у цій справі ПН подали на реєстрацію до набрання чинності Постанови № 1165, а саме 16.12.19 р. Проте саме рішення комісії податкової регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН, було прийняте вже в період дії останньої – 17.02.2020 р.

Тож суд першої інстанції не обійшов увагою регулювання спірних правовідносин Постановою № 1165, зазначивши таке:

  • податковий орган, керуючись п.8 зазначеної постанови, встановив наявність об’єктивних ознак неможливості здійснення госпдіяльності платником податків через недостатню забезпеченість трудовими ресурсами та основними засобами;
  • контролери не сформували конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН;
  • можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого визначення податківцями конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації ПН чіткого переліку документів, чого зроблено не було;
  • приймаючи рішення про реєстрацію ПН, контролери не повинні здійснювати повний аналіз господарської операцій платника податків на предмет їх реальності;
  • при реєстрації ПН фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності госпоперацій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації ПН.

Тож, як не важко помітити, у цьому рішенні суд першої інстанції «повторює» аргументацію КАС ВС, викладену у вищезгаданій Постанові № 819/330/18 щодо суті здійснюваних податковою функцій при аналізі ПН на предмет її реєстрації. Таким чином, незважаючи на формальну зміну нормативно-правових актів, підхід судів щодо правомірності дій податкових органів у цій сфері залишається незмінним, навіть по вже нині діючій Постанові № 1165. Єдине, тепер, починаючи з 01.02.2020 р., платники податків вже позбавлені аргументу щодо неналежності посилання податківців на положення відповідних листів ДПСУ, які встановлювали критерії ризиковості. Адже тепер, всі ці критерії розміщені у Постанові № 1165.

Додатковими прикладами позитивного вирішення спору платників податків з податківцями щодо реєстрації ПН можна навести рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.09.2020 р. у справі № 280/4814/20 та від 21.09.2020 у справі № 280/5538/20. У обох цих рішеннях весь комплекс правовідносин (і подання ПН на реєстрацію до ЄРПН, і відмова податкової у ній) відбувся за дії Постанови № 1165.

У першому з цих рішень суд проаналізував можливість блокування ПН за критерієм ризиковості платника, викладеним у п.8 додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації ПН/РК і зазначив, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації ПН/РК, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об’єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації ПН з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов’язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. У зазначеному рішенні суд також висловив позицію про недопустимість підміни блокуванням ПН проведення перевірки платника податку.

У другому зі згаданих рішень, окрім повної аналогії з висновками попереднього рішення, суд визнав протиправними та скасував рішення контролюючого органу щодо відмови у реєстрації цілого переліку ПН з одночасним частковим стягненням (2 000 грн. замість 14 900 грн.) з податкової витрат на правову допомогу. Таке рішення є цінним для платника податку, оскільки є прикладом формування позовних вимог про оскарження відмови в реєстрації цілого ряду ПН в одній позовній заяві, що суттєво економить час на таке оскарження. Додатково суд дав зрозуміти, що у таких категоріях справ стягнення з податківців витрат на правову допомогу є також можливим, лише, потрібно їх належно обгрунтувати.

Оскарження ризиковості платника та неприйняття таблиці даних

Окрему увагу приділимо справам, які прямо не стосуються блокування ПН/РК у ЄРПН, проте, безпосередньо з ними пов’язані. Це спори:

  • про визнання незаконними (протиправними) рішень податкових органів про відповідність платника податку критеріям ризиковості;
  • про визнання незаконними (протиправними) дій комісії податкового органу про неврахування таблиці даних платника податку та зобов’язання її врахувати.

Справа у тому, що сам факт віднесення платників податків до таких, які відповідають критеріям ризиковості, не завжди здійснюється за фактом відмови у реєстрації ПН/РК у ЄРПН. Проте, якщо вже це відбулося, то можна не сумніватися, що відповідне блокування відбудеться за першого ж подання ПН/РК на реєстрацію. Тож у таких випадках платники податків намагаються діяти на випередження, оскаржуючи такі рішення податківців до судів. І тут цікава ситуація, адже суди по різному дивляться на такий спосіб захисту суб’єктів господарювання від неправомірних дій податківців. Одні вважають, що такі дії не впливають на права та обов’язки платників податків, інші – що впливають.

Прикладом рішення суду, яким зайнято першу позицію, є рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.09.2020 р. у справі № 320/4914/20.

Його ключовим висновком є наступне: використання контролюючим органом податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДПС у певний спосіб здійснення податкового контролю, зокрема, віднесення позивача до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань. Втім, безпосередньо рішення комісії по віднесенню платника податків до переліку таких платників, які відповідають критеріям ризиковості без прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН/РК не порушує прав та інтересів платника податків. Жаль, проте така позиція грунтується на висновках КАС ВС у справах від 03.03.2020 р. № 240/3665/19, від 10.07.2020 р. № 520/5168/19, від 05.08.2020 р. № 280/3439/19, на які у цьому рішенні зроблені посилання.

З іншого боку, рішення Сумського окружного адміністративного суду від 22.09.2020 р. у справі № 480/3972/20, є прикладом судового акту, яким зайнято іншу позицію та, швидше за все, яким вищевказані висновки КАС ВС проігноровано.

Адже у ньому суд встановив:

  • враховуючи, що приписами Постанови № 1165 передбачено зупинення реєстрації ПН/РК, у разі відповідності платника податків хоча б одному критерію ризиковості, суд вважає, що це створює йому перешкоди у здійсненні його господарської діяльності;
  • крім того, суд відхиляє посилання контролюючого органу на правову позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 27.08.19 р. по справі № 540/2077/18 та від 20.11.19 р. по справі № 480/4006/18, оскільки остання викладена стосовно норм Постанови № 1165, яка діяла до 31.01.2020 включно.

Тут суд зайняв позицію: мовляв, нехай з’явиться аналогічне рішення Верховного суду, але вже з аналізом правовідносин згідно Постанови № 1165, тоді його можна буде брати до уваги.

В той же час, цим рішенням відмовлено у задоволенні частини позовних вимог, які стосувалися зобов’язання податкового органу виключити платника податку з переліку таких, які відповідають критеріям ризиковості. Суд у цій справі порахував, що скасування рішення про відповідність суб’єкта господарювання критеріям ризиковості платника автоматично тягне за собою необхідність виключення такого підприємства з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.

І наостанок, завершуючи позитивом для платників податків, звернемось до постанови[11] Першого апеляційного адміністративного суду від 24.06.2020 р. у справі № 200/1368/20-а, яка вже є остаточним судовим рішенням (ухвалою КАС ВС від 05.08.2020 р. відмовлено у відкритті касаційного провадження).

Нею задоволені позовні вимоги платника податків у повному обсязі, які стосувалися:

  • визнання незаконними дій комісії податкового органу про неврахування таблиці даних платника податків;
  • зобов’язання комісії податкового органу врахувати таблицю даних платника податків.

Незважаючи на подібність цих вимог із вимогами про виключення платника податку з переліку ризикових, суд, все-таки, зайняв позицію, що:

  • прийняття рішення про врахування таблиці даних платника податку не є виключно дискреційними повноваженнями контролюючого органу;
  • спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб’єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення, тож належним буде зобов’язання комісії податкового органу врахувати таблицю даних платника податків.

Тим самим суд визнав, що неврахування податківцями належно обгрунтованої таблиці даних платника податків, є порушенням його охоронюваних законом прав та обов’язків.

З усього масиву судових рішень можна зробити висновок, що незважаючи на формальну зміну процедури блокування реєстрації ПН/РК у ЄРПН, її суть та призначення залишаються незмінними. Більше того, законодавець, вдосконалюючи підзаконні нормативно-правові акти на виконання п.201.16 ПКУ, ускладнює платникам податків пошук аргументів для оскарження рішень податківців у суді. Останні ж, у переважній більшості випадків, використовують п.8 критерію додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації ПН/РК: «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування». Його зміст практично ідентичний тим підставам, які використовувались за період дії як 1-ого, так і 2-ого етапу дії п.201.16 ПКУ. Тенденцій того, що податківці цим користуватися не будуть, не спостерігається.

Водночас платники податків отримали шанс на превентивний захід, який полягає не лише в оскарженні окремого рішення контролерів про віднесення до групи ризикових, а й, навіть, про врахування таблиці даних. І останній захід якраз є таким, який повинен зняти будь-які питання зі сторони податківців щодо блокування реєстрації ПН/РК у ЄРПН, якщо судова практика піде шляхом запропонованим у Постанові Першого апеляційного адміністративного суду від 24.06.2020 р. у справі № 200/1368/20-а.

Автор: Богдан Дутковський, радник OSTIN Law Firm

Джерело: газета "Все про бухгалтерський облік ", №95

logo