"ФІНАНСОВА РЕСТРУКТУРИЗАЦІЯ" & "ДОСУДОВА САНАЦІЯ": ПОРІВНЯННЯ ПРОЦЕДУР ТА ОСОБЛИВОСТІ ОПОДАТКУВАННЯ
  • 24 Бер 2021
  • Bohdan Dutkovsky, Partner at OSTIN Law Firm

Любо спостерігати за тим, як законодавець, вводячи як експеримент у дію певний нормативно-правовий акт, надалі його подовжує. Безсумнівно, таким є Закон про фінансову реструктуризацію, покликаний урегульовувати проблемну заборгованість боржника перед кредиторами в добровільному порядку без залучення державних інституцій таких як суди. Набравши чинності 19.10.16 р., діяв він протягом 3 років від цієї дати, тобто до 19.10.19 р. Проте після отримання позитивних результатів від його роботи у вигляді успішно завершених процедур фінансової реструктуризації з одночасною відсутністю завантаженості державного апарата з їх обслуговування, його дію вирішили пролонгувати ще на 3 роки — до 19.10.2022 р.

Водночас паралельно з процедурою фінансової реструктуризації, задовго до неї та на сьогодні, функціонує подібна до неї процедура санації боржника до відкриття провадження у справі про банкрутство (далі — досудова санація), запроваджена вже не чинним Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом". Проте вона отримала своє продовження в нині діючому Кодексі з процедур банкрутства.

Обидві процедури скеровано, по суті, на фінансове оздоровлення суб'єктів господарювання. Та не останню роль у такій терапії за їх сприяння відіграють також податкові наслідки госпоперацій, що здійснюють у рамках їх правового режиму. Та оскільки Закон про фінансову реструктуризацію ще деякий час попрацює пліч-о-пліч із процедурою досудової санації, то, очевидно, платникам податків не завадить володіти інформацією про їх особливості, а також знати, яку користь вони матимуть для себе.

Фінансова реструктуризація

Суб'єктний склад та умови

Визначення процедури фінансової реструктуризації міститься в п. 23 ч. 1 ст. 1 Закону про фінансову реструктуризацію. Це комплекс заходів із реструктуризації грошового зобов'язання та/або госпдіяльності боржника, що здійснюються на умовах та в порядку, встановлених цим Законом. Його ключовими дефініціями, через які розкривається зміст, можна назвати: "боржник", "фінансова установа", "залучений кредитор", "кредитор", "пов'язана особа", "орган стягнення", "критичний фінансовий стан", "перспективна господарська діяльність".

Боржником є юридична особа, яка має заборгованість хоча б перед однією фінансовою установою, що не є пов'язаною з боржником особою, та ініціює процедуру фінансової реструктуризації відповідно до цього Закону, у т.ч. комунальні та державні підприємства, крім фінустанов та казенних підприємств. Тож визначальною ознакою набуття статусу боржника в згаданому Законі названо існування його заборгованості хоча б перед однією фінустановою, до яких належать: банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові та страхові компанії, довірчі товариства, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юрособи, виключним видом діяльності яких є надання фінпослуг, а у випадках, чітко визначених законодавством, — інших послуг (операцій), пов'язаних із наданням фінпослуг (Закон України"Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг").

За існування таких правовідносин, а також необхідності й бажання боржника та кредитора(ів) врегулювати його критичний фінансовий стан, під яким закон розуміє просто неспроможність своєчасного виконання боржником своїх грошових зобов'язань перед кредиторами (визнання такої), він повинен довести перспективність своєї діяльності.

Перспективність діяльності боржника визнається через підписання залученими кредиторами згоди на реструктуризацію та підтверджується складеним незалежним експертом звітом про проведений огляд фінансово­­господарської діяльності. Залученим є визначений боржником кредитор, вимоги якого можуть бути реструктуризовані відповідно до процедур, передбачених згаданим Законом, котрий підписав згоду на реструктуризацію, а також орган стягнення (якщо боржник у заяві про реструктуризацію визначив його залученим кредитором). Варто звернути увагу, що залучений кредитор не повинен обов'язково володіти статусом фінансової установи.

Проте якщо в процедурі фінансової реструктуризації не братиме участі щонайменше одна не пов'язана з боржником фінустанова, то її проведення буде неможливим (абз. 2 ч. 1 ст. 5 Закону про фінансову реструктуризацію). Підтвердженням цьому слугує і його ч. 4 ст. 18, відповідно до якої згоду залучених кредиторів на реструктуризацію мають підписати одна чи кілька фінустанов, жодна з яких не є пов'язаною особою боржника, яким належить принаймні 50% загальної суми вимог фінустанов до боржника, за винятком вимог пов'язаних осіб.

Заручившись згодою залучених кредиторів, боржник може розпочати процедуру фінансової реструктуризації ще за наявності наступних обставин:

  • закінчилося 18 місяців після початку процедури фінансової реструктуризації за заявою боржника, якщо її здійснювали (ч. 2 ст. 4);
  • відсутня ініційована боржником досудова санація згідно зі ст. 5 Кодексу про банкрутство;
  • проти боржника не порушено справи про банкрутство.

Отже, у суб'єктному складі та неодмінних умовах фінансової реструктуризації ми розібралися. Наразі можна перейти власне до порядку та самої процедури проведення.

Порядок та процедура реструктуризації

У ч. 1 ст. 17 Закону про фінансову реструктуризацію говориться: цю процедуру провадять без звернення до суду шляхом перемовин між боржником, його пов'язаними особами та залученими кредиторами щодо реструктуризації грошових зобов'язань перед ними в порядку, передбаченому цим Законом.

Як зазначено в ч. 1 ст. 18 Закону про фінансову реструктуризацію боржник має право ініціювати процедуру фінансової реструктуризації через подання відповідної письмової заяви до Секретаріату, що є органом, який поруч зі Спостережною радою та Арбітражем покликаний забезпечувати обслуговування згаданої процедури. А порядок їх створення та діяльності регламентовано ст.ст. 14—16 згаданого вище Закону. Секретаріат, отримавши таку заяву, має ухвалити рішення про початок процедури фінансової реструктуризації, дата якого й визначає момент старту цієї процедури, яку, відповідно до ч. 3 ст. 23 Закону про фінансову реструктуризацію, належить завершити протягом 90 календарних днів. Щоправда, за згодою залучених кредиторів, жоден із яких не є пов'язаною з боржником особою, цей строк можна подовжити ще на 90 календарних днів. У будь­якому разі часомежі процедури фінансової реструктуризації не можуть перевищувати 180 календарних днів.

Завершенням цієї процедури вважається затвердження між боржником та залученими кредиторами плану реструктуризації. Тобто, фактично, вона полягає в постійних перемовинах та роз­робці пропозицій щодо виведення боржника з критичного фінансового стану протягом щонайбільше 180 календарних днів, у результаті чого й затверджують план реструктуризації. Водночас презюмується: за його дотримання та кінцевого виконання буде досягнута мета — роз­рахунок із кредиторами та збереження, а найголовніше — відновлення госпдіяльності боржника.

За час проведення згаданої процедури боржник отримує переваги, які, крім самої реструктуризації фінансових зобов'язань, дозволяють йому покращити свій фінансово­економічний стан. Із­поміж них такі:

  • мораторій на задоволення вимог кредиторів, суть якого — вжиття стосовно боржника цілісінької низки заходів (заборона виконувати вимоги кредиторів, окрім погоджених планом реструктуризації; заборона примусово звертати стягнення на його майно, а також передане третіми особами в забезпечення виконання зобов'язань боржника перед залученими кредиторами; заборона укладати угоди про заставу чи іпотеку його майна, крім випадків, необхідних для реалізації плану реструктуризації; заборона зараховувати зустрічні однорідні вимоги тощо), які захищають його від потенційно негативного впливу кредиторів;
  • неможливість визнання недійсними правочинів боржника, вчинених під час процедури фінансової реструктуризації на підставі ст. 42 Кодексу з процедур банкрутства. Тут ідеться про таке: якщо фінансова реструктуризація бажаних результатів не дасть та стосовно боржника буде відкрита процедура банкрутства, то ті правочини, які вчинено під час фінансової реструктуризації на підставі цієї спеціальної норми Кодексу, визнанити недійсними не можуть;
  • зупинення процедур банкрутства боржника — така можливість у залучених кредиторів чи боржника існує до моменту відкриття справи про його банкрутство;
  • реструктуризація (відтермінування, розстрочення, списання) грошового зобов'язання боржника без його згоди перед органом стягнення (податковим) — така можливість буде в боржника, якщо розмір грошового зобов'язання перед органом стягнення становитиме не більше 1/3 його грошових зобов'язань перед усіма залученими кредиторами, крім пов'язаних осіб, на день подання боржником до Секретаріату письмової заяви про реструктуризацію.

Досудова санація

Досудова санація є більш давнім інститутом добровільного врегулювання боргових зобов'язань боржника й кредитора. Її передбачено в ст. 5 Кодексу про банкрутство та вона вже не відбувається без участі господарського суду.

Перша основна її відмінність від фінансової реструктуризації — відсутність неодмінної наявності заборгованості боржника, щонайменше, перед однією фінустановою. Водночас склад кредиторів може бути різноманітний.

Боржник, виявивши у себе проблеми з платоспроможністю, вільний розробити план санації і для його затвердження повідомити кредиторів про їх скликання у форматі зборів. Його затвердження має бути схвалене в кожній категорії незабезпеченими кредиторами, які володіють більше ніж 50% від загальної суми включених до плану санації незабезпечених вимог у такій категорії. Заразом вимог незабезпечених кредиторів, які є заінтересованими особами стосовно боржника, не враховують у голосуванні під час схвалення плану санації. Подібне стосується згоди забезпечених кредиторів, які, якщо беруть участь в процедурі, мають володіти не менше 2/3 голосів із-поміж усіх забезпечених кредиторів, окрім заінтересованих осіб.

Якщо господарський суд відкриє процедуру досудової санації, то від фінансової реструктуризації її відрізнятиме таке:

  • строку досудової санації законодавцем не обмежено (раніше він становив 12 місяців), тож вона може тривати потрібний для фінансового оздоровлення час;
  • під час досудової санації мораторій на задоволення вимог кредиторів не працює — він діє лише не більше місяця з моменту прийняття судом заяви про відкриття досудової санації до затвердження її плану (ч. 8 ст. 5 Кодексу про банкрутство);
  • щодо боржника не може бути відкрито справу про банкрутство (за певних умов у фінансовій реструктуризації така ситуація можлива);
  • боржнику за подання відповідної заяви належить сплатити 4204 грн судового збору (у 2020 р.);
  • господарський суд може призначити арбітражного керуючого, якщо це передбачено в плані санації (проте це — зовсім не обов'язкова умова).

Урешті-решт хід процедур та їх характер фактично однаковий.

Щодо заборони на порушення справи про банкрутство боржника існує один нюанс — ініціювати це не можуть лише кредитори, вимоги яких виникли до затвердження господарським судом плану досудової санації. Згідно з п. 6.4 Положення про досудову санацію ті кредитори, вимоги яких виникли після порушення справи, — такої можливості не позбавлені. Відповідної заборони не містить, зокрема, ч. 6 ст. 39 Кодексу про банкрутство. Та якщо вони скористаються такою можливістю, тобто якщо боржник допустить до цього, то п. 7.7 Положення про досудову санацію джерелить: у разі порушення справи про банкрутство боржника за його заявою або кредиторів на підставі заборгованості, що виникла після затвердження судом плану досудової санації, у такій ухвалі госпсуд зазначить про дострокове припинення процедури досудової санації.

Проаналізувавши процедури досудової санації та фінансової реструктуризації, важко навіть визначити якісь суттєві відмінності між ними, крім тих, незначних, про які ми вже згадували (суб'єктний склад кредитора, сплата судового збору, строк процедур). Загалом їх можна назвати практично ідентичними. Хіба що фінансова реструктуризація має вигляд більш "добровільний", так би мовити, має характер більш довірливих відносин між кредиторами та боржником та направлена все-таки переважно на сферу фінансових послуг. А вибір боржника та кредиторів, яким шляхом прямувати, якщо їх мета — добровільне врегулювання проблемної заборгованості боржника, мабуть, особливого значення не має.

Проте податкові наслідки в ухваленні рішення щодо вступу в дію однієї із цих процедур, напевно, для них точно відіграють чи не вирішальну роль.

Наслідки в оподаткуванні

Подібність поенту1 цих двох процедур має своє відображення і на особливостях обкладення операцій податками на прибуток та на додану вартість контрагентів, які залучені чи то до фінансової реструктуризації, чи то до досудової санації.

Так, у ст. 28 Закону про фінансову реструктуризацію закарбовано: особливості оподаткування певних операцій, пов'язаних із процедурою фінансової реструктуризації, установлює ПКУ.

Податок на прибуток

Особливості обкладення цим податком передбачено в п. 39 підрозділу 4 р. XX та п. 37 підрозділу 10 р. XX ПКУ, які діють до 01.01.2023 р. Полягають вони в тому, що боржнику в податковому обліку не потрібно визнавати доходи від списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочення (відтермінування) його зобов'язань, здійснених податковим органом у рамках процедури фінансової реструктуризації чи досудової санації. Щоправда, податковому органу для таких дій належить володіти статусом залученого кредитора.

Своєю чергою, процедура списання (відтермінування, розстрочення) податковим органом грошових зобов'язань боржника супроводжується такими особливостями:

а) незастосування до боржника ст. 100 ПКУ щодо укладення окремого договору на розстрочення (відтермінування) податкових зобов'язань;

б) звільнення майна боржника від податкової застави та адміністративного арешту з дня погодження плану реструктуризації або затвердження плану санації;

в) визнання безнадійним незалежно від наявності критеріїв визначення податкового боргу безнадійним, установлених ст. 101 ПКУ, та списання контролюючими органами:

  • податкового боргу платника, що виник більш як за 3 роки до початку процедури фінансової реструктуризації відповідно до Закону про фінансову реструктуризацію;
  • податкового боргу платника, що виник протягом 3 років до початку процедури фінансової реструктуризації згідно із Законом про фінансову реструктуризацію, що списують на умовах плану реструктуризації або плану санації;
  • застосовані штрафні санкції та пеня, нараховані платнику податків до дати початку процедури фінансової реструктуризації відповідно до Закону про фінансову реструктуризацію, за якими тривають процедури адміністративного або судового оскарження;

г) операції з реструктуризації заборгованості відповідно до плану реструктуризації або плану санації не визнають контрольованими за ст. 39 ПКУ та до них не застосовують вимоги цього Кодексу, встановлені до контрольованих операцій. Тут можна дійти висновку, що такі операції не визнають контрольованими, навіть якщо формально вони не відповідають належним критеріям.

Особливість обкладення податком на прибуток кредитора — фінансової установи — встановлення йому 3-річної розстрочки на визнання доходів від розформування резервів унаслідок реструктуризації ним зобов'язань відповідно до погодженого плану реструктуризації або затвердженого плану санації, якщо оподаткування таких резервів регулюють норми п. 139.3 ст. 139 ПКУ.

ПДВ

Відповідно до п. 46 підрозділу 2 р. XX ПКУ тимчасово, до 01.01.2023 р., звільняються від обкладення ПДВ операції платника податку — боржника з постачання товарів із метою погашення його заборгованості перед кредиторами відповідно до плану реструктуризації або плану досудової санації. У зв'язку із цим боржнику дозволено не нараховувати компенсаційних ПДВ-зобов'язань через незастосування п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 ПКУ.

Натомість кредиторам, а саме банкам та фінансовим установам, надано право не обкладати ПДВ операції з постачання товарів, отриманих ними від боржників за процедурами фінансової реструктуризації чи досудової санації на ту їх вартість, за якою їх набуто у власність у рахунок погашення зобов'язань за договором кредиту (позики). Якщо в разі постачання банком чи фінустановою таких отриманих від боржника товарів виникатиме додатна різниця (над вартістю такого придбання в боржника в рамках однієї із двох процедур), то лише вона підлягатиме обкладенню ПДВ.

 

Автор: Богдан Дутковський, партнер OSTIN Law Firm


Джерело: газета "Все про бухгалтерський облік" (#102)

logo